增值税发票开具的唯一规范依据是应税交易

　　我国增值税法律、行政法规并未使用“真实交易”这一概念，而财务人员、税务人员和相关文书经常使用“真实交易”一词，普遍认为发票应当基于真实交易开具，没有真实交易而开具发票即为虚开。这就形成了一个悖论：“真实交易”一词为何能流行数十年却无人质疑？

一、“真实交易”一词长期广泛使用的原因

　　其一，立法技术的概念缺位。1994年《增值税暂行条例》采取完全列举式，将征税范围限定为销售货物、提供加工、修理修配劳务和进口货物，还使用了“应税劳务”一词，未使用“应税交易”一词。2016年全面营改增后，征税范围扩展到服务、无形资产与不动产。人们直觉认为票实应当相符，将“实际经营业务情况”和“真实生产经营业务”归纳为“真实交易”，有一定的合理性。2026年1月1日起施行的增值税法才确立“应税交易”作为总括概念。在正确概念缺席的30余年里，人们以“真实交易”这类直觉语言补位有其必然性。
　　其二，以票控税的征管模式。我国增值税实行凭票抵扣，发票同时承担课税凭证、抵扣链条与征管抓手的多重功能。为保障抵扣链条的可靠性，“票实相符”成为征管语言的核心。《发票管理办法》及其实施细则要求如实开具、按实际经营业务情况开具。这些规定本来是票面虚开的技术标准与外延，但在“以票控税”的语境中，它异化为“真实交易”被广泛使用。
　　其三，执法语言的惯性补位。虚开罚则的规范结构是空白罚则。《发票管理办法》第21条仅就“与实际经营业务情况不符”的情形设定罚则，而“是否相符”的判断必须先依据增值税实体规范认定课税要件。在执法实务中，税务机关有时跳过课税要件审查，以“真实生产经营业务”之类的稽查语言判断开票合法性，再以“没有真实交易”反向印证虚开，执法者没有意识到二者指向同一对象。这种语言惯性一旦形成，便在行政处罚与税务处理决定中反复自我复制，强化了“真实交易”概念。
　　不完全列举式立法受限于当时的立法技术，学理上以直觉语言填补概念空位；以票控税服务于征管效率，以技术标准的身份获得规范外观；执法语言服务于处罚的便利与确定性，以执法语言的身份获得行政权威，又由于增值税法适用长期缺乏体系化整理，故“真实交易”以讹传讹甚广。

二、为什么应当弃用“真实交易”一词

　　其一，交易是规范事实，既无真实虚假，也无日常真假。民商法中的交易，是平等主体之间以意思表示为基础，设立、变更、终止民事权利义务关系的过程。交易不是符号系统的表达，而是被法律规范涵摄后形成的规范性事实，不能用“真实虚假”来评价——那是表达层的谓词，也不能用日常的“真假”来修饰——那是自然事实对照范本的判断。民商法对交易的关注，在于合法、有效、可撤销与履行程度；税法对交易的关注，在于是否应税，即是否满足课税要件，而课税要件规范的是交易本身。两者都不以“真假”确立或分配权利义务，使“真实交易”无法成为一个税法概念。
　　其二，“真实交易”是一个在语法上错置的范畴，而不是一个可以被纠正的术语。日常语言中的“真假”，包含两层意思。第一层是“真实/虚假”的简写，作为表达层符合性谓词的属性，适用对象只能是命题、判断、陈述等表达。第二层是本体论上的真假，指事物、事态的样貌是否与预先设定的参照样本、预设标准、公认范本匹配、一致，适用对象是自然事实与实物，如真手机、假酒等。真实与虚假不是事物的固有属性，而是表达与世界之间的映射关系、对应关系与契合度，判断的是表达与事实的关系。真实与虚假只能用于符号系统的表达，不能用于事物本身，不能用于经过法律涵摄的事实。《增值税发票虚开判定新体系十三讲——从真实交易走向应税交易》一书认为，真实与虚假，是对语言陈述、书面文字、财务记录、影音图像、申报材料、数据报表等一切符号系统表达的判断：判断其表达与主客观世界的现实存在状态是否相符合。
　　其三，增值税法确立的“应税交易”应当取代“真实交易”。增值税法确立了“应税交易”这一总括概念，将境内销售货物、服务、无形资产、不动产以及进口货物纳入应税交易范围。该法第28条第1款第1项规定，发生应税交易，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得销售款项索取凭据的当日，先开具发票的，为开具发票的当日；第34条规定，纳税人应当依法开具和使用增值税发票。三个条文共同构成开票义务的法律基础：发票锚定的是应税交易，而非“真实交易”。《增值税法实施条例》第37条将这一逻辑具体化：纳税人发生应税交易，应当向购买方开具发票，并规定了不得开具增值税专用发票的情形。开票义务的前提是“发生应税交易”，开票对象是“应税交易的购买方”。
　　《增值税专用发票使用规定》第11条第1款第4项、《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第9条、第10条等构建了凭证制度，也以“应税”为划分基准，与增值税法的体系完全同构。国家税务总局公告2016年第53号增设“未发生销售行为的不征税项目”编码，据此开具的发票税率栏显示“不征税”；增值税发票与不征税发票的开具基础，在《发票管理办法》中统称为“实际经营业务情况”。
　　《发票管理办法》及其实施细则中的“实际经营业务情况”“经营业务”，指应税交易，是在“已经发生”的意义上使用的，相对于并未发生（计划中、理论上、应然上、建议中），其规范功能在于为发票的开具划定基础，而不是创设课税要件。《发票管理办法》第18条、第19条规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票，付款方应当向收款方取得发票；第21条将虚开发票界定为开具与实际经营业务情况不符的发票。2024年修改后的《发票管理办法实施细则》第24条规定，未发生经营业务一律不准开具发票；第29条将“与实际经营业务情况不符”具体化为两种情形。这些规定是发票管理的程序性规定与罚则规定，其规范对象是发票处理行为，并不创设课税要件；判断一笔交易是否应税、应当如何开票，只能依据增值税实体规范。即“实际经营业务情况”只是对已经发生的应税交易与不征税情形的外延统称，不能将“与实际经营业务情况不符”理解为“没有真实交易”。

三、横向比较：欧盟征缴增值税也以应税交易为准，不是真实交易

　　欧盟增值税指令（2006/112/EC）第2条将征税对象表述为有偿货物供给与有偿服务供给，第14条将货物供给定义为以所有人身份处分有形财产权利的转移，第24条将服务供给界定为不构成货物供给的任何交易。课税锚点是“供给加对价”，而非交易的真实性。在欧盟中，增值税发票是抵扣权的形式要件，是附属工具，不承担证明交易真实性的职责。
　　欧盟法院在Halifax案中确立了禁止权利滥用原则，分两步检验：交易在形式上符合指令条款，却取得一项与条款目的相悖的税收利益；该交易的本质目的是获取税收利益。法院在Newey案（C-653/11）中明确，合同条款若被认定不反映经济与商业现实，构成以获取税收利益为唯一目的的人为安排，则不予考虑。审查的对象是交易整体的经济实质与目的，审查的结果是重新定性、恢复无滥用时应有的状态；不询问“关于交易的表达与事实是否相符”，更不以“虚假交易”命名。在欧盟，增值税以有偿供给锚定课税，以纳税调整（滥用权利审查）回应扭曲安排，未使用“真实交易”一词。
　　我国一般反避税规则采取同一立场。《一般反避税管理办法（试行）》第4条将避税安排界定为：以获取税收利益为唯一目的或者主要目的，以形式符合税法规定但与其经济实质不符的方式获取税收利益。《增值税法实施条例》第53条规定，纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者提前退税、多退税款的，税务机关可以依照税收征收管理法和有关行政法规的规定予以调整。这里启动的是纳税调整程序，对象是法律形式选择权的滥用，结果是重新定性、恢复无滥用时应有的状态，提供了纳税调整的规范出口，而非宣布交易“虚假”。税法规范和调整的对象是税务处理行为，不是应税行为本身。

四、结语

　　增值税法中的“实际经营业务情况”和“真实生产经营业务”可以分为应税交易和不征税情形，是开具发票的基础的统称，不构成开票的实体根据，不应归纳为“真实交易”——犹如脱离法条去解释不准确的罪名。增值税的判断结构：其一，是否成立应税交易——无供给的虚构安排不构成应税交易，无需任何“真实性”概念；其二，是否构成滥用——有供给但整体安排以获取税收利益为唯一或主要目的，进行实质审查并重新定性；其三，票面记载与课税要素是否相符——这是虚开认定中“与实际经营业务情况不符”的位置。三个判断分别锚定课税要件、反避税与票实相符，其中没有“真实交易”的位置。新增值税法施行后，“应税交易”是开票义务的规范基础，全面取代原有不当用语“真实交易”具有坚实的立法依据。

　　（作者单位：西南政法大学法学院）